2009年中级会计职称会计实务知识点总结：第十三章会计师资格考试

文章作者 100test 发表时间 2009:03:03 23:55:33
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第十三章　收入

　　一、主要账务处理

　　收入的确认和计量

　　收入确认其实就是会计上的事情，为什么这么说？很多人有一个误区，认为只有是发票开出去了就应该确认收入了，审计上也以发票来作为收入确认的标志之一。其实大多数情况是对的，但是不一定都正确。发票是税务局用来控税的票据，也就是说有这个凭证时时处处监视你的交易，那么我想征收的税款肯定也就跑不了，所以这个税务局拿来控税的东西怎么就成了你收入确认的标志了呢？发票管理办法是告诉你要在纳税义务发生时间的时候开发票，所谓纳税义务时间实际上和会计上确认收入的时间，但是有的会计平常核算并不十分规矩，发票早开和晚开的情况就是家常便饭，那么收入确认时间肯定和发票时间就不一样了。该什么时候确认收入就应该什么时候确认，和发票一点关系都没有，大家要明确这个问题。
　　除了有些会计平常不太规矩以外，另外就是税法和会计确认收入本身就不太一样的，比如说分期收款确认收入，会计上比较心急，火上房似的就一下子确认收入了，税法则比较稳重：你不是分期吗？我看你平常也没有多少钱，那就在你每次收到款的时候确认收入吧，发票可以每次都开，也可以一次开具，不过如果要一次开具，那么税务就说了：对不起，一次开发票了那就一次交税吧，谁让你不懂规矩。
　　关于收入的确认条件：主要的一个是商品的风险已经转移，就是说取得收款全力，发货单已经发出了，一旦发货单发出了，这个产品就跟你没有关系了，实际上就是人家购买方的东西了，所以确认不确认收入和这个东西在哪里放着也没有关系。至于计量上有问题的地方无非就是具有融资性质的分期收款确认销售这个情况，其他的情况基本没有什么难点。
　　售后回购
　　售后回购直观上来理解其实就和典当差不多，就是先把东西卖出去，拿到钱急用，然后一定时期之内把东西赎回来，所以就和典当一样的人道理，售后回购不是专门为了销售东西，而是为了筹钱急用，说白了就是挂着仰头卖狗肉，但是会计准则可眼里不揉沙子，明眼人都知道其实你就是为了筹钱，往远了说是典当，往近了说是质押贷款，所以本质上是属于融资的行为，那么肯定是不能确认收入的，股东也不是傻子，就这样倒手一下，掐指一算，没有现金净流入，还多付出了利息（售价和回购价的差额），谁强烈要求确认收入谁肯定不正常。但是税法上可不这么好说话，只要你有经济活动就要求你纳税。经济学上有个很有趣的例子，说是生产工人累死累活的工作一天创造1000元GDP，而你把自己的彩电卖给了你的另据，比如说这个彩电是2000元，那么你就不费吹灰之力创造了2000元的GDP收入，当然这只是一个讽刺了，说这个的意思就是说，税法上就是按照这种实质上的经济交易来判断纳税的，因为税务局根本没有闲工夫去查你是不是售后回购，不会费工夫去调查你为什么后来又把东西买回来，所以税务局只能是把你无情的拆散为销售和购买两个过程，因为税务局担心大家都把销售做成售后回购那就没有人交税了，所以只能是错杀一千不能放走一个，因此售后回购在销售环节就要纳税了。有人要问，那我这个东西售后回购一下交税，那如果真的销售了会不会再交税？可以肯定的告诉你，这个东西已经征过税了，你再折腾也不会再纳税了，所以征税只有一次，不会存在重复征税的现象。
借：银行存款
　　贷：其他应付款
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）
借：财务费用（售价和回购价格差额摊销）
　　贷：其他应付款
借：发出商品
　　贷：库存商品
　　对售后回购来说，会计和税法很明显是存在处理差异的，那就是会计上当期不确认收入，但是税法上确认收入；会计上以后真的销售的时候确认收入了，但是税法不确认了，这个就是属于时间问题，对于售后回购当期来说，会计上不想确认但是税法要求确认，所以形成的是可抵扣暂时性差异，所谓可抵扣就是说以后是可以抵扣的，也就是说以后你真正销售的时候这笔收入可以让你扣除。
借：递延所得税资产　（售价－成本）×25％
　　贷：所得税费用
　　当然对于购进环节来说，税法上是按照实际购买价格确认购进成本的，会计上是对于回购价格和售价之间的差额，也就是你实际上付出的利息部分，确认为财务费用了，这个很容易理解。所以这里会有差异：税法作为成本核算，会计作为费用核算，成本是什么意思？就是你不销售税法不让你扣除，但是财务费用代表当期扣除了，这个也是时间性差异，很明显税法当期不允许扣除，属于可抵扣暂时性差异。当然中级不要求了解的这么深入，只要会做账务处理就可以了。对于售后回购了解清楚这个融资本质就可以了，那么既然是融资肯定就不能确认收入。
　　分期收款销售商品
　　分期收款销售会计上比较实质重于形式，所以一次性确认了收入，但是税法上认为你当时没有收到钱，所以为了保证税款万无一失，会在你实际收到款项的时候让你纳税，这样更保险一些，当然发票也会要求你分期开。有时候会计上为了省事，对于整体的东西就一下子全部开具发票了，这个时候税务局就不管那么所了，他会认为你既然是一次开发票了，肯定是收到钱了，你弄个分期的合同分明是想诈我，所以税款肯定是一分不少的全部缴纳。现在的会计核算更倾向于体现你实际上有多少资产了，对于你实际上收到多少钱不是很关心，这就是说你现在很有能力但是不一定有钱，可以说是给了个相对公平的评价了，所以会计上一次确认收入也就是理所当然的了。这里需要注意一个情况：具有融资性质的分期收款销售商品，因为时间长了，不得不考虑时间价值，也就是说你这笔钱本来可以放到银行吃利息，就算是利率再低，架不住咱时间长啊，所以利息金额也比较客观，因此对是否具有融资性质给了个三年的界限来判断。
　　三年以上的肯定是相当于是个长期借款和融资行为了，那么会计上就要考虑摊余成本计量，每次收到的款项不一定就是你的实际收入，还需要用实际利率来衡量一下。实际利率怎么计算呢？很简单：就是你以后收到的现金全部折现，加起来等于现在这个产品的公允价值，计算促会来的实际利率就是你这个融资行为能够获得的实际报酬。如果这个报酬比存银行划算，你肯定会去做。实际利率摊销就涉及到摊余成本计算，当期摊销的计算，实际上只要你知道了“持有至到期投资”实际利率摊销，那么分期收款销售的实际利率法就是手到擒来。可以这样来类比：“长期应收款”相当于“持有至到期投资－成本”，“未实现融资收益”相当于“持有至到期投资－利息调整”，那么摊余成本＝长期应收款－未实现融资收益，那么以后每期都收回一定的钱，这不就是分期收回本金的债券吗？所以计算的方法就完全等同于持有至到期投资了，因此这里的摊余成本计量并不是新的知识，而是持有至到期投资的延伸，现在如果你不明白就返回去看看金融资产，好好搞明白，否则债券等都会搞不清楚。计算当期的摊销＝期初摊余成本×实际利率，期末摊余成本＝期初摊余成本＋摊销－收回的本金。
借：长期应收款
　　贷：主营业务收入
　　　　未实现融资收益
借：主营业务成本
　　贷：库存商品
借：未实现融资收益
　　贷：财务费用
　　税法和会计肯定是存在差异的，也就是会计上当期确认收入了，但是税法分期确认收入，所以形成的是应纳税暂时性差异，也就是说应纳税就是以后需要多纳税，本期不用确认那么多收入。如何确认递延所得税中级上就不要求了，这里也不做讨论了，心里有这样一个概念就可以了。
　　二、其他相关知识点
　　收入确认还有几种比较特殊的，比如建造工程和劳务工程按照进度确认收入等等，委托代销分为收取手续费方式和视同买断方式，都是在收到代销清单的时候确认收入。所谓视同买断就是说并不是买断，只是形式上和买断差不多，但是保留了退货的权利，那肯定见单收钱再确认收入保险了，万一对方卖不出去还会退回来。另外一个就是买断：所谓买断就不是所谓的代销了，对方直接买走了，跟你一点关系都没有了，那么就可以一次确认收入了。收入里面是暂时性差异最多的地方，如果大家仔细留意会发现很多地方会计和税法处理都有差异，所谓的差异就是时间性的差异，殊途同归，最终大家都是一条路，只是快慢不同，所以才叫暂时性差异，因为暂时性差异的本质在会计和税法的处理差异上，所谓的计税基础的确定方法的理论基础是什么：税前可以扣除的金额，会计上扣除了多少你肯定清楚，税法上扣除多少就不一定了，因此问题的关键在于了解税法和会计的处理差异，不懂的就看看税法的所得税章节的内容，对中级实务的学习是有好处的。