2009年中级会计职称会计实务知识点总结：第十一章会计师资格考试

文章作者 100test 发表时间 2009:03:03 23:55:31
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第十一章　债务重组

一、主要账务处理
　　这一章内容其实没有什么特别的地方，涉及到的业务处理基本上就是日常的业务处理，不管是现金形式偿付还是非货币性资产偿付都是很简单的处理，只有修改其他债务条件比较麻烦一些，不过也不是很难。
　　债务重组，顾名思义就是要突出重组的意思，重组这里有两个意思：一个是清偿方式和时间会有变化，第二是既然是重组那么债务人和债权人双方有一定的协议达成，而达成协议最关键的就是债权人要做出让步，这是债务重组的本质，如果没有让步你想想重组半天一点好处都没有，谁愿意白折腾呢？所以债务重组的判断上一定要注意债权人让步这个本质。
　　什么是让步的？所谓让步就是债权人不收你那么多钱了，少收一点。关于这点现金清偿方式和非货币性资产方式很容易判断，因为直接用债务和付出的资产比较就知道了，比较难判断的是修改其他债务条件，比如降低利率的做法实际上是少收了利息了，这个本身就是让步，判断标准就是你将来付出的所有款项折现以后小于你现在应该还的款项，这就是让步；那么延长偿还时间的情况，判断也是要计算未来现金流的折现值是否小于你现在应该还的金额，这个教材上好像没有多介绍，顶多也就让你判断一下降低利率的做法，这个显而易见，地球人都知道。
　　现金清偿方式
　　这种方式比较容易处理，一般就是直接让你少还多少钱了，对于债务人少还的部分就是营业外收入了；对于债权人少收的部分就是营业外支出，一般这种债务重组的情况肯定不是心血来潮决定的，债务人肯定很早就发现活不起了，那么债权人知道了一般就要给应收账款计算减值了，减值怎么计提就是所谓的会计估计，既然是估计肯定有考虑不到的地方，那么实际上还的钱一般和估计的有出入。假如说应该收100元，计提了减值20，你估计能收回80，结果收回了90，说明什么问题？就是说你之前计提的减值太多了，那么就应该转回减值10；假如说实际收回了70，说明什么？之前会计太保守了，少估计了减值，因此这个减值就作为营业外支出处理了。
债务人：
借：应付账款
　　贷：银行存款
　　　　营业外收入（这个是判断的标志，一般债务重组会出现营业外收入的情况，代表债权人让步了）
债权人
借：银行存款
　　坏账准备
　　营业外支出（代表收回的小于账面价值）
　　贷：应收账款
　　　　资产减值损失（代表收回的大于账面价值）
　　非货币性资产清偿债务
　　实际上用非货币性资产清偿就等于是变相出售这些非货币性资产，也就是说之前给你的钱那不回来了，债务重组决定拿东西抵债，这些东西就实际上等于是销售了，这个比较容易理解。那么既然是和销售是一样的道理，那么账务处理也就没有什么难度了。那怎么计算债务人应该确认的营业外收入呢？这个就按照正常的销售处理看看能收回多少钱，然后收回的钱和实际上你欠别人的钱比较，少还的部分就是你应该确认的营业外收入。比如说一项债务150万，拿了售价100万的产品还款，另外办公室的电视机被搬走了，账面价值20万，账务怎么处理？
债务人：
借：应付账款　150
　　贷：主营业务收入　100
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　17
　　　　固定资产清理　20
　　　　营业外收入－债务重组利得　13（这个科目很好记，就是因为债务重组确认的利得）
债权人：
借：库存商品　100
　　应交税费－应交增值税（销项税额）
　　固定资产　20
　　营业外支出　13
　　贷：应收账款　150
　　以非货币性资产清偿，债权人也会有计提过减值的情况，收回的价值小于账面价值的肯定是营业外支出，大于账面价值的部分就作为坏账准备的转回处理，道理类似于现金清偿方式的处理。从分录中可以看出来，非货币性资产清偿债务不就是和一般的销售没有区别吗？那这个分录处理还有什么难度呢？
　　修改其他债务条件的债务重组
　　修改其他债务条件包括是延长偿还时间，降低利率等等的方式，还有附带或有条件的债务的情况。不管是什么情况，债权人做出让步是肯定的，债务人一般会确认营业外收入，这个一定要记住。
　　延长偿还期限期限的一般不加收利息，因为时间延长了，不用火上房一样着急还钱了，对债务人来说不用那么着急了，这就是债务人体会到的让步。从债权人这里考虑，因为我延长了期限，万一以后有个火上房的事情，钱不够用了就要和银行借钱，那这个利息支出就是因为债务重组闹的，所以债权人已经让步了。而且很直观的，就算是以后不缺钱，但是延长期限这段时间本来是能够存到银行吃利息的，结果债务人还不起，债务重组了，那么利息收入没了，这也就是所谓的时间价值的概念，债权人让出了资金的时间价值。
　　如果是降低利率的情况，这个也很明显，未来债务人少支付利息了，那么全部折现回来就相当于是少付出一部分了，这个很容易理解，不需要过多解释。当然还可能会有或有支出的情况，也就是说既然是债务重组肯定说明债权人是不希望债务人破产，考虑再三觉得网开一面比较好，没准过两天债务人发财了呢？所以但凡是债务重组都是比较看好债务人的，因此合同里面也许会说明，假如你以后万一发财了，那还不给我利息肯定不答应，要求把利率提高，怎么判断是不是发财了呢？一般就是确定一个利润标准，也就是说你的利润超过多少了就恢复利率；如果没有达到还是低利率。因为发不发财谁都不知道，因此这个是个或有条件，所谓或有条件就是说可能发生也可能不发生，只有天知道。
　　有或有条件的时候，对债权人来说，这个资产指不定能不能收到，能拿回本钱就不错了，实际收到的时候就当是半路捡钱包了，因此债务重组后压根不对这个或有的支出进行会计处理，实际哪天债务人突然发财了，收到多收的利息（或有利息收入）了，冲减当期的财务费用。债权人重组后对或有支出不处理不代表债务人也不处理。因为财务谨慎性原则告诉我们，对于或有条件的利息支出应该进行处理。学习到后面就会发现，或有利息确认为预计负债是需要条件的，就是说这个支出你认为他很可能支出的时候才需要确认预计负债，那债务重组为什么还要确认呢？就是因为债务重组达成的前提就是说双方对债务人企业的未来还是比较看好的，所以债务人就觉得或有的利息支出是很可能会支出的，因为当期应该把或有利息支出确认为预计负债。说白了这就是债务人一行情愿的事情。实际上从财务谨慎性原则上来考虑，不能多计资产，那么债权人就不能随便记录这个不切实际的或有利息收入；不能少记负债，那么债务人就不能隐瞒或有的利息支出，当然前提还是说这个或有支出符合了很可能的条件了。
借：营业外支出
　　贷：预计负债
　　这里需要注意的是计算未来现金流量现值的时候，也就是重组后总要有一个入账价值，教材中说是要以债务的公允价值入账，什么叫做公允价值呢？实际上就是把你未来要还的钱折现，当然这个是不包括或有的利息支出的，那么计算出来的公允价值就是债务的公允价值。中级涉及的难度不会很大，一般告诉你说实际利率和约定的利率一致，说明什么？就说明你折现半天其实公允价值其实就是现在的账面价值了，降低了计算的难度。以后利润没有达到预定的目标怎么办呢？那么预计负债需要转回：
借：预计负债
　　贷：营业外支出