2009年注册会计师会计第三章知识点注册会计师资格考试

文章作者 100test 发表时间 2009:02:04 16:32:54
来源 100Test.Com百考试题网

第三章　金融资产
第一节　交易性金融资产
　[经典例题]
　　
　　正保公司2008年1月1日，购入面值为A公司股票作为交易性金融资产核算，实际支付价款104万元（含已宣告尚未发放的现金股利4万元），另支付交易费用0.5万元。2008年1月5日，收到购买时支付价款中所含的股利4万元。2008年12月31日，A公司股票的公允价值为106万元。2009年1月5日，收到A公司股票2008年度的股利4万元。2009年4月20日，正保公司出售A股票，售价为108万元。则正保公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额为（ ）万元。
　　A．11.5 　　 B．0.2　　 C．15.5 　　D．6

　　[例题答案]　

　　答案解析：（1）购买股票时，作为交易性金融资产核算入账：
　　借：交易性金融资产——成本　　1 000 000
　　　　应收股利　　40 000
　　　　投资收益　　5 000
　　　　贷：银行存款　　1 045 000
　　分析：对于购买交易性金融资产时，买价中包含的交易费用，不作为交易性金融资产的初始入账成本，应该单独作为“投资收益”反映；对于在购买时买价中包含的应收利息（或应收股利）也不作为交易性金融资产的初始入账成本，单独作为“应收利息（或应收股利）”反映。
　　（2）收到购买时支付价款中所含现金股利
　　借：银行存款　　40 000
　　　　贷：应收股利　　40 000
　　分析：收到买价中包含的应收利息（或应收股利）时，直接冲减“应收利息（或应收股利）”就可以了。
　　（3）2008年12月31日，A股票的公允价值发生变动时：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　60 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　60 000
　　分析：交易性金融资产因为采用公允价值进行后续计量，所以不需要计提减值准备，但是需要对公允价值变动做出相应的调整，即现在的公允价值大于上期交易性金融资产的账面价值时，调增“交易性金融资产——公允价值变动”，确认“公允价值变动损益”；如果现在的公允价值小于上期账面价值的，作相反的分录。
　　（4）收到A股票2008年度的股利时（持有期间）：
　　借：银行存款　　40 000
　　　　贷：投资收益　　40 000
　　分析：在收到持有期间的实现应收利息（或应收股利）的，作为“投资收益”核算，说明这时持有该项交易性金融资产实现的收益。
　　（5）2009年4月20日，正保公司出售A股票时：
　　借：银行存款　　1 080 000
　　　　贷：交易性金融资产——成本　　1 000 000
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　60 000
　　　　　　投资收益　　20 000
　　分析：企业处置该项交易性金融资产时，应该将该项金融资产涉及的科目相应的结转。“交易性金融资产——成本”按照取得时的初始入账成本结转；“交易性金融资产——公允价值变动”按照从取得到处置期间发生的公允价值变动余额结转。在本题中只发生一次公允价值变动，所以直接将该金额在相反方向结转就可以了。这时，按照借贷方的差额调整为“投资收益”，作为处置损益核算。
　　借：公允价值变动损益 60 000
　　　　贷：投资收益 60 000
　　分析：处置该项金融资产时，以前发生的“公允价值变动损益”科目的余额也要相应的结转到“投资收益”中。这样做是为了更好的反映企业持有该项金融资产取得收益。需要注意的是这里的余额指的是借方和贷方历史数据的差额，并不一定是实际的账户余额，因为公允价值变动损益科目期末是没有余额的。
　　正保公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额是：
－5 000（投资收益）＋60 000（公允价值变动损益）＋40 000（投资收益）＋20 000（投资收益）－60 000（公允价值变动损益）＋60 000（投资收益）＝115 000（元）。

　　[例题总结与延伸]　

　　上面的例题基本上涵盖了交易性金融资产的处理，从初始计量到后续计量到最终的处置，由于不涉及到减值的处理问题，所以处理还是比较简单的。需要注意的地方就是初始计量中交易费用的处理，这是区别于其他三类金融资产的地方。
　　另外比较重点的就是公允价值变动的处理和确认相应的递延所得税。最后是处置的时候同时要把累计确认的公允价值变动损益转入到投资收益中，同时转回确认的递延所得税。
　　交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：
　　借：所得税费用
　　　　贷：递延所得税负债
　　反之，当交易性金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用

　　[知识点理解与总结]　
　　
　　1、金融资产分类：计量的差异问题和管理者的意图。
　　既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑，这里需要注意企业可以正常转换的情况。
　　2、交易性金融资产：按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。在资产处置的时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反的分录。需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。　　
　　提示：交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换。

　　[容易犯错的地方]
　
　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用是计入当期损益，而其他三类资产是计入成本。（关于交易费用处理，由于交易性金融资产是短期持有的，交易费用是记入到当期损益的。如果是持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是计入到资产的入账价值中的。）
　　2.关于应收利息和应收股利的问题，有的时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息，但是根据题目的含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息的，这个问题一并在这里做一下说明，持有至到期和可供出售金融资产都要注意。一般情况下如果是没有到付息期的一般作为应计利息核算；如果已经到了付息期或者是已经宣告了的，那么可以确认应收利息。
　　比如：2008年1月1日购买2007年初发行的5年期债券面值1000万元，票面利率5％，实际支付1015万元，实际利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此处就是陷阱了，2008年1月1日购买的，每年1月5日付息，那么支付价款中就包含了50万的利息，但是没有明确说明。）
　　一直做题习惯了溢价购买，利息调整在借方。但本题因为在年初购买，包含应收利息50万元，所以摊余成本是965万元，其小于面值。

　　3、所得税的问题
　　公允价值上升：
　　　　借：所得税费用
　　　　　　贷：递延所得税负债
　　公允价值下降：　
　　　　借：递延所得税资产
　　　　　　贷：所得税费用
　　这里需要注意的事情就是：
　　（1）、处置时转回递延所得税做相反的分录。
　　（2）、一定要“分别”的进行结转，资产是资产的，负债是负债的， 嘻嘻……用我的结论就是“不是一家人，不进一家门”，
　　4、需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。
　　5、公允价值变动损益
不要忘记最后的这个收尾工作，要转入“投资收益”。另外对此处要延伸一下，在做单选题的时候要仔细看问的是什么。