2007年中级会计考试《中级会计实务》讲义（二）

文章作者 100test 发表时间 2007:10:10 13:24:01
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会计专题二 谨慎性原则及其应用
在考试过程中，谨慎性原则实际上是在准则中变化比较大的内容。谨慎性原则的应用尺度有了很大的变化，也就导致在会计核算中，与原来所要求的内容有了很大区别。
我国在1992年出台基本会计准则时，提出谨慎性原则，从1993年执行新会计准则之后，谨慎性原则受到了愈来愈大的关注。2000年在新颁布的准则中继续加以应用，在应用的过程，要求应用要适度。因此，在之后的会计核算中，为了满足应用适度的要求，原来的很多观念多被否定了。变化之后，会计处理的思路，方法还是有一个基本思路的。同学们应该按照这种基本的思想来进行学习。
谨慎性原则，是对交易或者事项进行确认和计量时，以及在报告时，应该保持应有的谨慎，不应高估资产或收益，不应低估负债或费用。
在这个问题的应用过程中，这个原则在很多地方都要加以应用。
1．在存货中，关于捐赠存货（存货，固定资产，无形资产）的处理，过去作为企业的资本公积，现在应该作为企业的营业外收入。同理，因债务人无法确定导致应付款项无法支付的，应把无法支付的款项转作营业外收入，而不是资本公积。
2．在固定资产的入账价值确定中：
（1）某固定资产属于特种行业的固定资产，如果此固定资产在处置时，会有大额的处置或弃置的费用很可能发生，那么现在此固定资产的入账时，应该把处置或弃置的费用进行折现，计入固定资产的入账价值。
例如，建造油田耗资10亿，十年以后废弃此油田时，会有1亿的支出。比如1亿的现值未80000000，则此油田的入账价值为十亿八千万。
借：固定资产 1080000000
贷：银行存款 1000000000
预计负债 80000000
（2）除处置或弃置的费用外，还有自创无形资产。过去自创无形资产，在创造过程中发生的支出全部予以费用化；在新会计准则中，无形资产在自创过程中，把创造分为两个不同的阶段，一个是研究阶段，一个是开发阶段。在研究阶段发生的支出，予以费用化计入当期损益（管理费用），期末结转。
借：研发支出——费用化支出
贷：银行存款（等）
在开发阶段，满足资本化条件的，允许资本化。在期末并不结转，而是在开发成功以后，转入无形资产账户。
借：研发支出——资本化支出
贷：银行存款（等）
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
（3）对使用寿命不确定的无形资产，在新准则中规定，不再进行摊销，而过去要求进行摊销。
例如：企业有一项非专利技术，如果保密的好，很长时间能给企业带来经济利益。这项非专利技术，在过去核算时按十年进行摊销，如果十年后，此非专利技术还为企业带来经济利益，账面余额也只能为零。在新准则中，如果这项非专利技术是使用寿命不确定的，则不进行摊销，而是在期末进行减值测试。如果减值，则计提减值准备；如果没减值，不做任何会计处理。
3．投资性房地产也是一个新的内容。
（1）投资性房地产在进行核算时，对于满足有活跃的交易市场，公允价值能够可靠计量两个条件的投资性房地产，应按照公允价值进行计价；假如，两个条件不能同时满足或者都不能满足时，按账面价值进行计价。
（2）对于投资性房地产有转换的问题。比如，过去是自用的房地产，现在转换成投资性房地产。
自用房地产转为投资性房地产，应该按照转换当日的房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值。公允价值如果比原来的账面价值高的，差额作为所有者权益的利得（资本公积），如果之后处置了此房地产，把资本公积也应确认为收益。公允价值如果比原来的账面价值低的，差额计入当期损益。处理是不一样的。
投资性房地产转为自用，不论公允价值大于账面价值还是公允价值小于账面价值，差额都计入当期损益。因为，自开始此房地产就是投资目的的，盈利或损失都应该加以确认。
4．金融资产中谨慎性原则的应用。
金融资产中包括以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产，准备持有至到期的投资，贷款和应收款项，可供出售的金融资产四类。
可供出售的金融资产期末计价时，在资产负债表日时，对于公允价值与账面价值之间的差额，如果公允价值高于账面价值的差额，则：
借：可供出售金融资产
贷：资本公积
相反时：
借：资本公积
贷：可供出售金融资产
此时，不计入当期损益。因为，不是为了交易目的的。
5．长期股权投资的问题
本次讲到的长期股权投资的问题比原来要简单。长期股权投资的入账价值，可以分为非合并时形成的股权投资，及合并时形成的股权投资。合并时形成的股权投资，又可以分成，同一控制下形成的，和非同一控制下形成的。
（1）在合并时形成的股权投资情况下
在同一控制下，企业合并形成的长期股权投资，按照被合并方所有者权益的账面价值投资企业所占的份额，作为投资企业投资的入账价值。投资的入账价值和转出资产的账面价值之间的差额，调整资本公积，甚至调整留存收益。
在非同一控制下，企业合并形成的长期股权投资，我们占被投资方的份额，投资方投资的资产，形成负债或者发行权益性证券，全部按照公允价值入账。此时确定的投资的入账价值，按照转出资产的公允价值，形成负债的公允价值和发行权益性证券的公允价值进行确定投资的入账价值。
（2）在非合并时形成的股权投资的情况下
如果不是合并中形成的，也是按照转出资产，形成负债，及发行权益性证券的公允价值作为投资的入账价值。这时会出现，投资的数额与企业所占的被投资企业所有者权益的份额并不相等，投资的数额可能大于所占的份额。
例如：投资25万元，占被投资企业可辨认净资产100万的20%，则，把投资的25万元作为长期股权投资的入账价值，不再进行调整。
续上例，如果，25万元占被投资企业的30%（30万元的份额），多的5万元相当于被投资企业赠与的，可以看作为利得，需要确认为营业外收入，调整长期股权投资。
借：长期股权投资 250000
贷：银行存款 250000
借：长期股权投资 50000
贷：营业为收入 50000
其实每一项资产都有期末计价的问题，每一项资产都需要考虑减值的问题。只不过有一些资产，在单独的章节里进行了说明，而有一些资产在第九章资产减值里单独的进行说明。
在1992年之前，没有考虑资产减值的问题，实际上，存货可能早已过时。但在账面上还计有若干万元的存货。在1993年执行的基本会计准则中，要求对资产反映其真实的价值，看其资产是否减值。1993年之后，陆续对存货，应收账款，考虑存货的跌价准备，应收账款的坏帐准备，后来还要求对短期投资跌价准备，长期投资计提减值准备。
2000年之后，在这里又提出了八大准备的问题，在四项准备的基础上，固定资产减值准备，无形资产减值准备，在建工程减值准备，委托贷款减值准备。现在的减值问题，不仅仅包括这八大准备，数量很多，比如，投资性房地产的准备金问题，商誉准备的问题，递延所得税资产的问题，生物资产准备的问题等等。
现在遵从的谨慎性原则，强调适度谨慎。
1．对于存货
（1）存货计提跌价准备，是将存货的账面价值与可变现净值进行比较，存货可变现净值=存货的售价—进一步加工成本—相关的税费。如果账面价值高于可变现净值，计提存货跌价准备，如果存货跌价的因素消失了价值有所回升，可以把原来计提的存货跌价准备转销掉，应通过资产减值损失账户。
计提准备时：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备（等）
转回准备时：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
（2）不是任何资产减值准备都可以转回的。如果存货这项减值，减值的因素消失了，造成存货的可收回金额回升了，此时可以把计提的准备金转回来。但是对于存货等流动资产以外，有很多非流动的资产，像固定资产，无形资产，以成本模式计量的投资性房地产，生产性生物资产，商誉和长期股权投资等。对于这些长期资产，一旦计提减值准备之后，这个资产减值损失就不允许转回来了。之所以不能转回，对于非流动资产一般来说，如果减值的因素形成以后，通常的情况下很难恢复。
例如：一项无形资产专利权，现在已经发明了新的专利，部分取代或替代了现有专利，此无形资产已发生减值。如果计提了减值准备，不得转回。
以上所讲为成本模式进行计价，如用公允价值进行计价，不涉及到资产减值的问题。因为，期末时，公允价值上涨，确认收益，增加投资性房地产，如公允价值下降，则确认损失，减少投资性房地产。不进行减值测试，直接用公允价值进行计量。
2．对于金融资产
在金融资产中，很多也是按公允价值进行计量的。
可供出售的金融资产的减值比较特殊。如果其资产价值降低，比如，过去买的股票80元，降低到79元。
借：资本公积 1
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1
如，已经下降到50元。
借：资产减值损失 30
贷：资本公积 1
可供出售金融资产——公允价值变动 29
3．对于债务重组
在第十一章债务重组中，谨慎性体现的比较明显。
债务重组，是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定，做出的让步的事项。债务人所得到的好处，过去计入资本公积，现在全部确认为营业外收入。
演变过程：
在第一版准则中，计入营业外收入；（弊端：例如母公司免除子公司债务，不便于报表使用者真实了解企业状况）
在第二版准则中，计入资本公积；（不合国际惯例）
在第三版准则中，计入营业外收入。（从其他途径进行监管，并进行单独反映）
4．对于或有事项
在或有事项里，谨慎性原则体现也比较明显。
在满足三个条件下，或有事项可以确认为预计负债：
（1）该义务是企业承担的现时义务；
（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（3）该义务的金额能可靠地计量
注意：或有的条件不能确认为预计资产。
例如：a企业起诉b企业，b企业又向c企业进行追偿。如果是过去交易事项形成的，很可能带来经济利益流出的（发生的概率在50%--95%），金额能够可靠计量的情况下。B企业应确认为一项预计负债。由于c企业才导致b企业被起诉，只有在基本确定的情况下（发生的概率在95%--100%），才能确认为一项或有资产。
在报表附注中披露时，如果或有负债在可能的情况下，应该在表外进行披露；如果是或有资产指有在很可能的情况下，才需要在表外进行披露。