2007年《高级会计实务》讲义（二）

文章作者 100test 发表时间 2007:10:10 13:39:17
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第二节　金融资产减值

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。

　　一、金融资产的范围及计提准备的范围
　　根据第22号准则规定：金融资产在初始确认时分为四类：
　　1.以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产；
　　2.持有至到期投资；
　　3.贷款和应收款项；
　　4.可供出售的金融资产。
　　
　　二、金融资产的减值判断
　　企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：
　　1.发行方或债务人发生严重财务困难；
　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
　　7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
　　
　　三、持有至到期投资、贷款和应收款项减值的处理
　　持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如打算持有至到期的债券投资。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
　　持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　【案例题5】2000年1月1日A公司支付价款1000元含交易费用，从活跃的市场中购入B公司5年期的债券，面值为1250元，票面利率为4.72%，按年支付利息。本金是最后一次支付。合同约定该债券的发行方在遇到特定情况时可将债券赎回，且不需为提前赎回支付额外的款项。A公司在购买债券时预计发行方不会提前赎回，A公司将购入该公司划分为持有至到期投资，且计算确定该项债券的实际利率为10%。2001年底B公司发生严重财务困难，A公司预计其所持有的B公司债券的未来现金流量的现值为886元，假定A公司2000年和2001年的利息均已收到。问：2001年底A公司的债券是否需计提准备？应计提多少准备？
　　

手写板图示0102-01

　　【案例题6】甲公司2006年12月31日应收账款余额为200万元，坏账准备科目贷方余额为5万元。2007年发生坏账8万元，以核销坏账又收回金额为2万元。2007年12月31日应收账款余额为120万元。甲公司采用账龄分析法计提坏账准备，其中未到期的应收账款为40万元，估计的损失率为1%；过期1个月的应收账款为30万元，估计损失率为2%；过期2个月的应收账款为20万元，估计损失率为4%；过期3个月的应收账款为20万元，估计损失率为6%；过期3个月以上的应收账款为10万元，估计损失率为10%。甲公司2007年应提取坏账准备多少万元？
　　

手写板图示0102-02

　　预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
　　对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等）。原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　
　　四、可供出售金融资产减值处理
　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。
　　可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
　　【案例题7】2005年5月1日，A公司从股票二级市场以每股l5元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入B公司发行的股票2000000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
　　（1）2005年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利400000元。
　　（2）2005年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
　　（3）2006年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至2006年l2月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
　　（4）2007年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至l2月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
　　假定2006年和2007年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司有关的账务处理如下：
　　　（1）2005年1月1日购入股票：
　　借：可供出售金融资产——成本29600000（14.8×2000000）
　　　　应收股利　　　　　　　　　400000（0.2×2000000）
　　　　贷：银行存款30000000（2000000×15）
　　（2）2005年5月确认现金股利：
　　借：银行存款400000
　　　　贷：应收股利400000
　　（3）2005年12月31日确认股票公允价值变动：
　　借：资本公积——其他资本公积3600000（1.8×2000000）
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动3600000
　　（4）2006年l2月31日，确认股票投资的减值损失：
　　借：资产减值损失l7600000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积3600000
　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动l4000000（7×2000000）
　　（5）2007年12月31日确认股票价格上涨：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动8000000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积8000000
　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。